Notaio San Doną, studio notarile dott. Valeria Terracina.

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Notizie in breve

REVERSE CHARGE PER I FABBRICATI STRUMENTALI
La materia è regolata dall'articolo 1 commi 156 e 157 della Legge 244/2007.
Il comma 157 conferma, per le cessioni di fabbricati strumentali poste in essere dal 1° ottobre 2007 al 29 febbraio 2008, il REVERSE CHARGE per le cessioni con opzione IVA (disposto dal DM 25/05/2007, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n.152 del 3 luglio 2007).
 
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Accertamenti sulle cessioni immobiliari IVA PDF Stampa E-mail

ACCERTAMENTI SULLE CESSIONI IMMOBILIARI IVA: LA NUOVA CIRCOLARE 18/E DEL 14/04/2010

1) Introduzione

2) Le presunzioni del decreto "Bersani-Visco".

3) Il valore normale.

4) La relatività delle presunzioni.

5) Il valore normale ed i finanziamenti contratti per l'acquisto.

6) La legge comunitaria.

7) La circolare 18/E del 14 aprile 2010.

8) La situazione attuale.

 

1) Introduzione

La circolare in commento si propone di introdurre una corretta interpretazione ed applicazione della "legge comunitaria 2008", ovvero della legge 7 luglio 2009 n. 88, che ha eliminato le presunzioni legali introdotte dal cosiddetto decreto "Bersani-Visco" in tema di accertamento e rettifica da parte dell'Amministrazione finanziaria per le cessioni di immobili soggette ad IVA.

 

 

2) Le presunzioni del decreto "Bersani-Visco".

Come è noto, tale decreto (d.l. 223/2006, convertito nella legge 4 agosto 2006 n. 248) aveva introdotto, a favore dell'amministrazione finanziaria nell'esercizio dei suoi poteri di controllo, due importanti presunzioni legali: ai fini della rettifica sia della dichiarazione annuale iva, sia della dichiarazione del reddito d'impresa, la prova dell'esistenza di attività non dichiarate e della infedeltà dei relativi ricavi si intendeva integrata qualora esistesse una differenza tra il valore dichiarato e il cosiddetto valore normale di tali beni, determinato con i criteri di cui all'articolo 14, comma 3, del DPR 633/72: il valore normale si sarebbe determinato in base al valore di mercato di tali beni, desunto dai contratti aventi ad oggetto beni dello stesso tipo conclusi nella stessa zona.

Tali presunzioni erano state introdotte dall'articolo 35, comma secondo e comma terzo, del decreto legge 223/2006, attraverso la modifica dell'articolo 54 del D.P.R. 633/1972, nonchè dall'articolo 39 del D.P.R. 600/1973.

Il quadro si completava con l'abrogazione, operata dal comma 4 del medesimo articolo 35, dell'articolo 15 D.L. 41/95, convertito con legge 85/95: la norma abrogata impediva le rettifiche IVA ove il corrispettivo indicato in atto fosse superiore al valore catastale, salvo che da un atto o un documento risultasse l'esistenza di un maggior corrispettivo.

Un'ulteriore presunzione, sempre ai fini dell'accertamento, era stata posta a favore dell'Amministrazione finanziaria sempre dall'articolo 35, al comma 23 bis, del D.L. 223/2006: per i trasferimenti immobiliari soggetti ad iva, finanziati con mutui fondiari o finanziamenti bancari, il valore normale non poteva mai essere inferiore all'ammontare del mutuo o del finanziamento erogato.


3) Il valore normale.

Successivamente la legge finanziaria 2007, (legge 27/12/2006, n. 296) all'articolo 1, comma 307, aveva stabilito che i criteri per individuare il valore normale sarebbero stati determinati con periodici provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate. A seguito di tale disposizione è stato emanato il Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate 27/07/2007, che, al fine di determinare il valore normale, ha attribuito grande rilevanza alle quotazioni effettuate dall'osservatorio del mercato immobiliare (OMI) presso l'Agenzia del Territorio (nota: così Fabio Carrirolo, Compravendite immobiliari - Abolizione del criterio del Valore Normale, in "La settimana fiscale" n. 8 del 26/02/2009, pag. 24).

I criteri relativi alla determinazione del valore normale, una volta elaborati, non vennero tutti resi noti, in quanto si riteneva che la completa conoscenza di essi avrebbe potuto dare luogo a fenomeni elusivi: si temeva che le parti, calcolando esattamente tale valore normale, avrebbero avuto la tentazione di dichiarare quest'ultimo nel rogito, anzichè il vero corrispettivo, al fine di inibire il potere di accertamento dell'Agenzia delle Entrate.


4) La relatività delle presunzioni.

Anche per evitare fenomeni elusivi l'Agenzia delle Entrate ha sempre sottolineato come le presunzioni legali introdotte dal decreto "Bersani-Visco" non fossero presunzioni assolute, ma relative.

Ciò significa che esse ammettevano la prova contraria, quindi il loro effetto consisteva nell'inversione dell'onere della prova, e ciò a favore dell'Amministrazione finanziaria.

Pertanto non era più quest'ultima a dover provare, con l'ispezione della contabilità del contribuente, l'infedeltà della dichiarazione al fine di rettificare la stessa; al contrario, poteva procedere a tale rettifica sulla base del semplice scostamento del prezzo dichiarato dal valore normale dell'immobile; e incombeva sul contribuente l'onere di provare che tale scostamento non era dovuto ad un'infedele dichiarazione.

La relatività della presunzione legale operava anche in senso inverso.

Il contribuente non poteva dirsi al sicuro se il prezzo dichiarato corrispondeva al valore normale, perchè ciò non inibiva i poteri di accertamento dell'amministrazione finanziaria, la quale conservava in ogni caso la facoltà di procedere alla rettifica, qualora riuscisse a provare che vi fosse una infedele dichiarazione del corrispettivo, nonostante questo corrispondesse astrattamente al valore normale.


5) Il valore normale ed i finanziamenti contratti per l'acquisto.

Ciò risulta chiaro, tra l'altro, esaminando la risoluzione 248/E del 17 giugno 2008, emanata in risposta ad un interpello relativo al valore normale nei trasferimenti immobiliari soggetti ad iva e finanziati mediante mutuo erogato per importo superiore al prezzo d'acquisto.

Il problema era stato posto in quanto, come sopra già detto, il comma 23 bis dell'articolo 35 del D.L. Bersani-Visco aveva previsto che "per i trasferimenti immobiliari soggetti ad iva finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, ai fini delle disposizioni di cui all'articolo 54 del d.P.R. 633/1972, terzo comma, ultimo periodo, il valore normale non può essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato".

Il tenore della disposizione aveva fatto sorgere nell'istante il dubbio che, per codesti trasferimenti, la base imponibile fosse rappresentata non più dal reale corrispettivo, bensì dall'ammontare del finanziamento relativo; di conseguenza la fattura avrebbe dovuto essere emessa non sulla base del prezzo indicato in atto, ma dell'importo (superiore) del mutuo.

Sempre l'interpellante suggeriva peraltro, come rimedio, per consentire la fatturazione sul corrispettivo indicato in atto, (e non sull'importo - superiore - dell'intero finanziamento concesso all'acquirente) che dal tenore del mutuo risultasse in maniera chiara che lo stesso era erogato solo in parte per l'acquisto dell'immobile (in misura non superiore al prezzo risultante dall'atto di vendita) e per il rimanente per altre spese accessorie.

L'Agenzia del territorio, richiamate la circolare 11/E del 2007 e la risoluzione 122/E del 1 giugno 2007, nella predetta risoluzione 248/E rispondeva che i criteri di determinazione della base imponibile iva e dei ricavi non erano stati mutati dal decreto "Bersani-Visco", pertanto coincidevano con il corrispettivo in atto, che deve a sua volta coincidere con il corrispettivo effettivo.

Riteneva di conseguenza non corretto che il venditore fatturasse un importo più alto del corrispettivo (e pari al finanziamento) con l'intento di inibire il potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria; ribadiva quindi il carattere solo relativo delle presunzioni legali, e la conservazione comunque, in capo a sè, del potere di procedere comunque all'accertamento anche se fosse stato fatturato un importo superiore al corrispettivo e pari al valore normale, corrispondente all'ammontare del mutuo.

Pertanto riteneva che, nel caso di specie, sarebbe stato corretto fatturare un importo pari al prezzo dichiarato in atto e che, per evitare la rettifica (che sarebbe scattata stante la discrepanza tra il prezzo nel rogito e l'ammontare del mutuo) era indispensabile vincere la presunzione relativa, fornendo all'amministrazione prova documentale della diversa destinazione dell'ammontare risultante dalla differenza tra mutuo erogato e corrispettivo indicato in atto, non bastando a ciò la mera differenziazione, nel contratto di finanziamento, tra la somma destinata all'acquisto dell'immobile e pertinenze e quella relativa a spese accessorie.

La risposta dell'Agenzia dell'Entrate si poneva in parziale difformità dall'opinione sostenuta dall'Assonime, con circolare 36 del 3 agosto 2006, secondo la quale per la corretta interpretazione dell'articolo 35 comma 23 bis, si doveva prendere in considerazione quale valore normale soltanto la parte del finanziamento espressamente destinata, nel contratto di mutuo, all'acquisto dell'immobile soggetto ad iva, e non la parte dichiaratamente erogata con altre finalità. Invece per l'Agenzia delle Entrate, come si è visto, ciò non era sufficiente, dovendosi invece dimostrare documentalmente questa diversa destinazione.

Non sfugge come questa soluzione lasciasse un po' perplessi: infatti la rettifica ai fini iva e soprattutto la rettifica della dichiarazione del reddito di impresa riguarda essenzialmente il venditore/imprenditore, mentre la documentazione dell'effettivo impiego del denaro per finalità diverse da quelle dell'acquisto può essere fornita solo da un soggetto diverso, vale a dire l'acquirente/mutuatario.

Del resto le presunzioni introdotte dal decreto "Bersani-Visco" avevano fatto sorgere da più parti dei dubbi circa la loro compatibilità con l'ordinamento comunitario, espressi tra l'altro anche dalla circolare ASSONIME sopra citata, oltre che dalla Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, che aveva sollevato la questione dinanzi alla Commissione UE.


6) La legge comunitaria.

Tali dubbi sono stati confermati quando la Commissione Europea, con parere motivato, ha ritenuto la nuova disposizione dell'articolo 54 della legge 633/1972 contraria alla regola comunitaria secondo la quale la base imponibile ai fini iva deve coincidere con il corrispettivo.

Appare infatti evidente che, agli effetti pratici, la norma che permetteva la rettifica della dichiarazione iva e della dichiarazione dei redditi sulla semplice base dello scostamento dal valore normale finisse per disapplicare in fatto tale regola.

Pertanto il legislatore nazionale è intervenuto con la legge 7 luglio 2009 n. 88 (legge comunitaria 2008), che all'articolo 24 ha modificato sia il terzo comma dell'articolo 54 del D.P.R. 633/1972, sia la lettera d) dell'articolo 39 del D.P.R. 600/1973, con l'effetto di eliminare le presunzioni legali introdotte dall'articolo 35 del D.L. 223/2006.

Di conseguenza, a seguito di detta legge non è più possibile per l'Amministrazione finanziaria procedere alla rettifica ai fini iva ed ai fini della dichiarazione dei redditi solo perchè il prezzo dichiarato in atto è inferiore al valore normale, e viene meno pertanto l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente ed a vantaggio dell'Amministrazione.

E' peraltro da segnalare che, nonostante il nuovo dato normativo, in alcuni casi l'amministrazione procedeva ugualmente all'accertamento in caso di differenza, specie se rilevante, tra il prezzo dichiarato ed il valore normale. Inoltre, in caso di scostamenti di notevole importanza, veniva automaticamente effettuata la segnalazione in procura ai fini del reato di infedele dichiarazione.

A questo proposito si è segnalato un decreto in data 17 agosto 2009 del GIP del Tribunale di Aosta, che ha sancito la insufficienza del mero scostamento dal valore normale per integrare il reato di infedele dichiarazione.

Ciò era stato confermato anche dalla sentenza n. 292 dell'8 ottobre 2009 della ctp di Milano, secondo cui l'abrogazione di tali presunzioni deve valere anche per il passato, quindi per gli atti stipulati prima dell'entrata in vigore della legge comunitaria 2008 e per gli accertamenti in corso (nota: su tutto ciò si veda l'articolo "Valori blindati sulle vendite" di Francesco Falcone e Antonio Iorio, pubblicato su "Il sole 24 ore" del 6 novembre 2009 n. 306).


7) La circolare 18/E del 14 aprile 2010.

Proprio al fine di regolare e dare uniformità all'azione degli uffici, anche in considerazione di quanto sopra segnalato, l'Agenzia delle Entrate è intervenuta con la circolare in epigrafe.

Due sono i punti fondamentali posti in luce:

in primo luogo, la decorrenza della legge comunitaria 2008, che secondo la predetta circolare si applica anche con riferimento al periodo pregresso, e quindi agli accertamenti in corso, stante la natura procedimentale delle presunzioni, e, di conseguenza, della loro abrogazione.

In secondo luogo l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto che l'esistenza di un valore normale superiore al prezzo dichiarato in atto degradi da presunzione legale a mera presunzione semplice, che può pertanto integrare prova solo quando esistano elementi gravi, precisi e concordanti. Lo scostamento dal valore normale rappresenta quindi solo un elemento, che può e deve essere preso in considerazione, ma che da solo non è sufficiente, essendo invece indispensabile che sia accompagnato da altri dati, quali un importo del finanziamento più alto del corrispettivo, o la differenza di prezzo rispetto ad altre unità simili comprese nello stesso edificio.

Conseguentemente l'Amministrazione centrale ha dato disposizione agli uffici di non procedere a nuovi accertamenti (e di abbandonare quelli in corso) quando l'unico elemento di prova sia costituito dal semplice scostamento tra il corrispettivo in atto ed il valore normale. Al contrario, si continuerà con gli accertamenti quando a tale scostamento si aggiungano altri fattori come quelli sopra indicati.


8) La situazione attuale.

In conclusione, se la circolare in commento ha il merito di ribadire chiaramente ciò che è stato stabilito dalla legge comunitaria 2008, vale a dire che le presunzioni legali dell'articolo 35 sono state abrogate per il presente e per il passato, e che quindi il mero scostamento dal valore normale non legittima di per sè solo l'automatico accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate, ciò però non significa che vi sia un completo ritorno al passato, inteso come la situazione ante decreto "Bersani-Visco".

Permane, infatti, l'abrogazione dell'articolo 15 D.L. 41/95, convertito dalla legge 85/95, pertanto a tutt'oggi non si può più far riferimento, nelle cessioni di immobili soggette ad IVA, al valore catastale dell'immobile, in quanto l'Agenzia delle Entrate condurrà le sue valutazioni in base al valore di mercato o valore normale.

Tutto il sistema di calcolo del valore normale resta, e la sua superiorità rispetto al corrispettivo dichiarato continua ad integrare un elemento di sospetto ai fini dell'accertamento, soprattutto se integrato da altri fattori quali un finanziamento erogato in misura superiore al prezzo.

Pertanto la circolare non può essere interpretata nel senso che ora non costituisce alcun rischio stipulare con un corrispettivo inferiore al valore normale o contrarre un mutuo superiore al prezzo d'acquisto.

La differenza con il passato è solo che, in presenza di tali situazioni, la rettifica non sarà più automatica; ma è molto facile che tali elementi di sospetto indirizzino l'attività di controllo portando a verifica e ispezione della contabilità.

Di conseguenza anche oggi è rischiosa la stipula di mutui per importi superiori al prezzo dell'immobile, in quanto, a detta della stessa circolare, questa circostanza, unita allo scostamento dai valori normali, può integrare la presenza di quella pluralità di indizi concordanti che legittimano l'attività di accertamento.

In questo senso si segnalano le sentenze n. 37, 38 e 39 del 18/02/2010 pronunciate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, ove si è affermato che, qualora vi sia la compresenza di uno scostamento dai valori OMI e di un mutuo superiore al prezzo di acquisto, le presunzioni, pur essendo semplici, possono ritenersi gravi, precise e concordanti, e tali pertanto da far ritenere legittimo l'accertamento; nè sono state considerate rilevanti dalla Commissione le dichiarazioni, rese dagli acquirenti dinanzi alla Guardia di Finanza, circa la destinazione delle somme prese a mutuo.

Pertanto si continua a suggerire prudenza, e, in particolare, a sconsigliare vivamente la stipula di mutui per importi superiori al prezzo di vendita dell'immobile.

 

Dott. Valeria Terracina

Notaio in San Donà di Piave (Venezia)

Tutti i diritti riservati.

Ultimo aggiornamento ( sabato 24 luglio 2010 )
 
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